Mit wachsender Unternehmensgröße wird die zentrale Steuerung zunehmend anspruchsvoller. Aufgaben, Kompetenzen und finanzielle Verantwortung werden daher an ergebnisverantwortliche Bereiche delegiert. Für ein wirksames Kosten- und Performance Management ist dabei entscheidend, dass die Ergebnisse einzelner Sparten transparent und steuerungsrelevant ausgewiesen werden. In einer Spartenorganisation stellt sich insbesondere die Frage, wie interne Leistungen verrechnet werden und welche Auswirkungen die interne Leistungsverrechnung auf die Ergebnisbeurteilung hat.
Wie ist eine Spartenorganisation aufgebaut?
Eine Spartenorganisation gliedert ein Unternehmen in teilautonome, ergebnisverantwortliche Bereiche mit klar abgrenzbarer Leistungserstellung und Außenumsatz.
Die Struktur einer Spartenorganisation1
Eine Sparte (auch Profit Center, Geschäftsbereich, Geschäftsfeld, Geschäftssegment, Business Unit oder Division genannt) ist ein teilautonomer Bereich des Unternehmens mit Außenumsatz und die Leistungserstellung ist klar abgrenzbar zu den anderen Sparten. Eine Sparte kann rechtlich selbständig oder ein Teil des Unternehmens sein. Die Definition der Dimension einer Sparte kann ganz unterschiedlich sein: Produkt, Kunde, Region, Absatzkanal etc.
Service Center erbringen interne Dienstleistungen innerhalb der Spartenorganisation und können diese Leistung mit Menge mal Preis verrechnen (Angebots- und Nachfrageprinzip). Zum Teil wird zur Optimierung der Auslastung auch Außenumsatz erzielt. Beispiele dafür sind die Produktion, Informatik, Logistik etc.
Cost Center erbringen Basisdienstleistungen innerhalb der Spartenorganisation und deren Weiterverrechnung ist nicht sinnvoll oder zu aufwändig. Beispiele dafür sind die Geschäftsleitung, Finanzen, Recht, Personal etc.
Was bedeutet interne Leistungsverrechnung?
Interne Leistungsverrechnung bezeichnet die Abrechnung von Leistungen innerhalb eines Unternehmens, die von einer Kostenstelle an eine andere erbracht werden. Werden Leistungen hingegen innerhalb einer Unternehmensgruppe zwischen rechtlich selbstständigen Gesellschaften abgerechnet, spricht man von Verrechnungspreisen.
Beide Formen beeinflussen die Ergebnisermittlung in einer Spartenorganisation. Die angesetzten Preise entscheiden mit darüber, welches Ergebnis ein Profit Center, ein Servicebereich oder eine Gesellschaft ausweist. Daraus ergeben sich drei zentrale Problemfelder:
- die Kostenaufschlagsmethode auf Basis von Vollkosten,
- Zielkonflikte in Verrechnungspreissystemen,
- die Annahme, dass Verantwortliche stets rein rational im Interesse des Gesamtunternehmens handeln.
Warum führen Vollkosten bei der Preisbildung zu Fehlinterpretationen?
Vollkostenansätze können Ergebnisse verzerren, denn sie geben Kostenumlagen, Gemeinkostenzuschläge und auch Ineffizienzen an empfangende Bereiche weiter. Das betrifft sowohl die interne Leistungsverrechnung als auch Verrechnungspreise zwischen Gesellschaften.
Kosten von Cost Centern fließen häufig über Umlagen oder Gemeinkostenzuschläge in die Verrechnungsansätze ein. Unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltung sind solche Verteilungen nicht eindeutig korrekt. Darüber hinaus werden Ineffizienzen der leistenden Kostenstelle mitverrechnet.
Bei Verrechnungspreisen kommt häufig zusätzlich ein Risiko- und Gewinnzuschlag auf den Vollkostensatz hinzu. Werden die Erfolgsrechnungen einzelner Gesellschaften isoliert betrachtet, kann dies zu Fehlsteuerungen führen.
Im beschriebenen Zahlenbeispiel weist die Produktionsgesellschaft ein positives Ergebnis aus, während die Vertriebsgesellschaft einen Verlust trägt. Der interne Gewinn der Produktion beruht dabei nicht zwingend auf Markterfolg, sondern kann einem Monopoly-Gewinn entsprechen. Der Vertrieb trägt hingegen den Marktdruck sowie weiterverrechnete Ineffizienzen der Produktion, etwa eine Auslastung von 80 Prozent oder nicht optimierte Prozesse im Fixkostenblock.
Welcher Zielkonflikt entsteht bei Verrechnungspreisen?
Verrechnungspreise müssen einerseits steuer- und handelsrechtliche Anforderungen erfüllen und andererseits betriebswirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen für die gesamte Unternehmensgruppe unterstützen. Beide Anforderungen lassen sich nicht ohne Weiteres in einem einzigen Preis abbilden.
Rechtlich selbstständige Servicebereiche innerhalb einer Unternehmensgruppe müssen langfristig einen Gewinn ausweisen. Leistungen werden deshalb häufig zu Preisen verrechnet, die Vollkosten sowie Risiko- und Gewinnzuschläge enthalten. Zudem lassen sich Verrechnungspreise einsetzen, um die Ergebnisse einzelner Gesellschaften innerhalb der Gruppe zu beeinflussen oder zu optimieren.
Aus Managementsicht soll ein Verrechnungspreissystem dagegen über Angebots- und Nachfrageimpulse Entscheidungen fördern, die das konsolidierte Gruppenergebnis verbessern. Theoretisch wären dafür zwei unterschiedliche Preise erforderlich:
- ein finanzbuchhalterischer Preis, beispielsweise auf Vollkostenbasis mit Risiko- und Gewinnzuschlag,
- ein managementorientierter Preis ohne Umlagen, Gemeinkostenzuschläge, Ineffizienzen sowie Risiko- und Gewinnmargen.
Was ist der Homo oeconomicus?
Der Homo oeconomicus „ist ein Profit Center Leiter, der aufgrund des hohen internen Verrechnungspreises für die Nutzung eines sonst leerstehenden Besprechungsraums seines Unternehmens auf einen externen Hotelraum für die geplante Besprechung ausweicht…
(a) …dumm, weil er nicht realisiert, dass dies zu unnötigen Auszahlungen an das Hotel führt und damit die Liquiditätssituation des Gesamtunternehmens schwächt, während gleichzeitig der interne Besprechungsraum leer steht oder…
(b) …clever, weil der damit sein eigenes Profit Center Ergebnis, welches nicht zwischen internen Verrechnungen und externen Auszahlungen unterscheidet, verbessert oder…
(c) …unternehmerisch, weil er durch seine Handlung der internen Gebäudeverwaltung aufzeigt, dass sie die Kosten reduzieren muss?" ³
Daniel Kahneman, ein israelisch-amerikanischer Psychologe, der an der Princeton University lehrte, erhielt 2002 den Wirtschaftsnobelpreis: Der rationale Mensch, der seine Entscheidungen auf der Grundlage von Informationen so trifft, dass Kosten minimiert und der Nutzen für ihn maximiert wird, existiert so nicht (Homo oeconomicus). Er vereinigte die aus der Psychologie bekannten Phänomene mit den ökonomischen Entscheidungsproblemen (behavioral economics).
So stellte er auf Grund seiner Untersuchungen unter anderem fest, dass:
- erwartete Verluste doppelt so schwer gewichtet werden wie erwartete Gewinne (Verlustaversion).
- wir generell den Status Quo bevorzugen.
- objektiv gleichwertige Alternativen auf Grund der jeweiligen Formulierung subjektiv
völlig unterschiedlich bewertet werden können (semantisches Framing). - wir uns automatisch an einem Bezugspunkt orientieren und die Attraktivität von Entscheidungsalternativen relativ zu diesem Punkt einordnen.
Warum ist der Homo oeconomicus keine verlässliche Annahme?
Führungskräfte treffen ihre Entscheidungen nicht automatisch so, dass sie den Nutzen für das Gesamtunternehmen maximieren. Die Koordinations- und Anreizfunktion von Verrechnungspreisen ist daher kritisch zu hinterfragen.
Ein anschauliches Beispiel ist ein Profit-Center-Leiter, der wegen eines hohen internen Preises für einen ansonsten leer stehenden Besprechungsraum auf einen externen Hotelraum ausweicht. Diese Entscheidung kann aus unterschiedlichen Perspektiven als unklug, als ergebnisorientiert für das eigene Profit Center oder als Signal an die interne Gebäudeverwaltung bewertet werden. Für das Gesamtunternehmen entstehen dennoch externe Auszahlungen, obwohl ein interner Raum frei wäre.
Daniel Kahnemans Untersuchungen zeigen, dass Menschen nicht durchgehend dem Modell des rein rationalen Homo oeconomicus folgen. Zu den von ihm beschriebenen Erkenntnissen gehören:
- Erwartete Verluste werden stärker gewichtet als erwartete Gewinne.
- Der Status quo wird häufig bevorzugt.
- Objektiv gleichwertige Alternativen können je nach Formulierung unterschiedlich bewertet werden.
- Entscheidungen orientieren sich an Bezugspunkten, zu denen Alternativen relativ eingeordnet werden.
Komplexe Verrechnungspreissysteme führen daher nicht zwangsläufig zu besseren Entscheidungen. Auch ihr Aufwand ist zu berücksichtigen. Im Kern sollte die Steuerung den Fokus auf Kunden und Produkte legen, statt Kosten lediglich innerhalb des Unternehmens zu verschieben.
Wie sollte die interne Leistungsverrechnung im Managementreporting behandelt werden?
Für eine belastbarere Ergebnisbeurteilung sollten variable und fixe Kosten getrennt betrachtet werden. Marktentscheidungen sind bei Bedarf auf Grundlage des konsolidierten Ergebnisses zu treffen. Damit wird klarer, welche Ergebnisse eine Sparte tatsächlich beeinflussen kann.
1. Teilkostenrechnung einführen
Die Teilkostenrechnung trennt Kosten in variable und fixe Bestandteile. Variable Kosten gehen direkt und unmittelbar in ein Produkt oder eine Dienstleistung ein, etwa Material, Fremdleistungen und Arbeitsleistung. Fixe Kosten sind für die Leistungserstellung nicht direkt und ursächlich erforderlich; hierzu zählen beispielsweise Einkauf, Vertrieb, Buchhaltung und Geschäftsleitung.
2. Variable und fixe Kosten in der Ergebnisrechnung trennen
Bei Controllingprozessen gilt das Prinzip der Beeinflussbarkeit von Kosten, Erlösen und Ergebnissen. Variable Herstellkosten, die einer Sparte zugerechnet werden, sollten in der Planung festgelegt und für das Geschäftsjahr standardisiert werden.
Abweichungen in der Leistungserstellung oder im Einkauf sind dort auszuweisen, wo sie beeinflusst werden können. Sie sollten nicht pauschal an die Sparte weitergegeben werden. Die Beurteilung einer Sparte sollte deshalb am Managementergebnis vor dem verrechneten Fixkostenblock ansetzen. Dieser Fixkostenblock kann Ineffizienzen leistungserstellender Bereiche, Auslastungsprobleme, Umlagen, Gemeinkostenzuschläge sowie Risiko- und Gewinnzuschläge enthalten.
3. Entscheidungen konsolidiert betrachten
Eine konsolidierte Betrachtung kann zu anderen Marktentscheidungen führen als die isolierte Sicht auf einzelne Gesellschaften. Im Zahlenbeispiel würde die Sparte bei einem Verkaufspreis von 7,00 und einem Verrechnungspreis von 8,80 nicht in einen neuen Markt eintreten, da sie einen Verlust ausweist.
Auf Ebene des Gesamtunternehmens entsteht jedoch ein Deckungsbeitrag von 2,00: Der Verkaufspreis von 7,00 übersteigt die variablen Herstellkosten von 5,00. Bei einer Produktionsauslastung von 80 Prozent lässt sich zusätzliche Menge herstellen, ohne den Fixkostenblock zu erhöhen. Jeder Preis oberhalb der variablen Herstellkosten von 5,00 verbessert somit rechnerisch das konsolidierte Ergebnis.
Die Preisbildung orientiert sich aus dieser Perspektive stärker an Strategie, Markt und Kunden als an einer Vollkostenkalkulation. Vergleichbare Denkweisen finden sich etwa bei Druckern und Druckerpatronen oder bei Handys und Abonnementskosten.
Spartenberechnung darf nicht zur Fehlsteuerung führen
Eine interne Leistungsverrechnung auf Vollkostenbasis kann steuer- und handelsrechtlich erforderlich sein, eignet sich jedoch nicht automatisch als Maßstab für Managemententscheidungen. Die Trennung variabler und fixer Kosten sowie eine konsolidierte Betrachtung verringern das Risiko, Sparten und Gesellschaften falsch zu beurteilen. Prüfen Sie daher, welche Kosten und Verrechnungspreise die Verantwortlichen tatsächlich beeinflussen können.
Quellen:
¹ Struktur und Definitionen nach Deyhle/Eiselmayer/Kleinhietpaß: Controller Praxis, Verlag für ControllingWissen AG, 2016, Seite 99ff.
2 nach Weber/Stoffel/Kleindienst: Internationale Verrechnungspreise im Konzern, Wiley-VCH Verlag, 2004.
³ Thorsten Truijens: Legenden der Profit Center Organisation, Zeitschrift für Controlling und Management, 2011, H.3.
